引言

　　通過完善法律制度，保障納稅人權利，推動稅務機關在內的相關部門積極履行法定義務，已經成為國際上為納稅人服務的一種趨勢。在建設法治中國的形勢下，需要跳出單一部門的局限，以納稅人為中心，認真研究我國納稅人權利法律保障的現狀，以問題為導向，完善保障納稅人權利的法律體系，促進社會管理方式的調整，實現征納關系的和諧。

　　一、我國納稅人權利的法治基礎

　　隨著中國特色社會主義法律體系的形成和不斷完善，納稅人的合法權利得到進一步明確。以《憲法》為統帥，由《監督法》、《立法法》、《預算法》、《征管法》、《審計法》、《處罰法》、《強制法》、《訴訟法》、《復議法》和《政府信息公開條例》等法律規范共同構成了納稅人權利的法治基礎。我國納稅人權利主要包括兩個方面。

　　（一）納稅人的一般權利

　　《憲法》第二條規定，人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務。人民行使上述權利的主要途徑是人民代表大會制度。

　　1、納稅義務的法定權

　　《憲法》第五十八條規定，全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權。《憲法》第十三條和第五十六條規定，中國人民共和國公民合法的私有財產不受侵犯，同時，公民有依照法律納稅的義務。鑒于此，公民的納稅義務由法律規定，法律由全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會制定，人民通過人民代表大會制度行使稅收立法權利的法律框架初步建立。基于納稅義務的法定權，納稅人財產的確定性、可預測性等權利才相應確立。

　　2、稅法制定的參與權

　　在提案權方面，《立法法》第十五條規定，一個代表團或者三十名以上的人大代表可以聯名向全國人民代表大會提出法律案。全國人大常務委員會組成人員十人以上可以聯名向常務委員會提出法律案。在建議權方面，《立法法》第三十六條和三十七條規定，全國人大常務委員制定的法律案，可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式聽取各方面的意見。法律案應當將法律草案及其起草、修改的說明向社會公布，征求意見。在表決權方面，《憲法》第六十四條規定，全國人民代表大會制定的法律案以全體代表過半數通過。《立法法》第四十一條規定，常務委員會制定的法律案以全體組成人員過半數通過。基于稅法制定的參與權，納稅人有關立法公開、稅負公平、不歧視對待等權利才得以保障。

　　3、稅款使用的同意權

　　《憲法》第六十二條規定，全國人民代表大會審查和批準國家預算和預算執行情況的報告。《預算法》第二十條規定，全國人民代表大會批準中央預算和中央預算執行情況的報告；全國人民代表大會常務委員會監督中央和地方預算的執行；審查和批準中央預算的調整方案；審查和批準中央決算；撤銷國務院制定的同憲法、法律相抵觸的關于預算、決算的行政法規、決定和命令；撤銷省、自治區、直轄市人民代表大會及其常務委員會制定的同憲法、法律和行政法規相抵觸的關于預算、決算的地方性法規和決議。同樣地，各級人大均有權對同級政府預算進行審查監督。基于稅款使用的同意權，納稅人有關預算信息公開、預算過程控制、預算使用合理等權利才有根基。

　　4、公共服務的監督權

　　《憲法》第二十七條規定，一切國家機關和國家工作人員必須傾聽人民的意見和建議，接受人民的監督，努力為人民服務。《監督法》第九條規定，各級人大常委會可以根據人民來信來訪集中反映的問題和社會普遍關注的其他問題，聽取本級人民政府、人民法院和人民檢察院的專項工作報告。《監督法》第二十六條和第二十七條規定，人大常委會執法檢查報告應當包括對所檢查的法律、法規實施情況的評價，提出改進執法的建議和完善法律法規的意見，并向人民代表大會通報和向社會公布。此外，《審計法》規定審計機關應向人大常委會報告對政府及其部門預算執行的審計情況。《政府信息公開條例》要求各級政府及其部門應對預決算情況進行公開。基于公共服務的監督權，納稅人有關充分知情、意見表達、檢查問責等權利才有所依歸。

　　（二）納稅人的具體權利

　　根據《征管法》等法律、法規的相關規定，納稅人在履行納稅義務的過程中享有具體的涉稅權利，主要包括三個方面：

　　1、關于知情權

　　在繳納稅款之前，納稅人應獲得如下保障：

　　（1）稅收政策知情權。獲知現行稅收法律、行政法規和減免緩退等政策規定，以便納稅人繳納正確的稅款。

　　（2）涉稅程序知情權。獲知與履行納稅義務相關的時限、方式、渠道、步驟、手續、地點等信息。

　　（3）稅額核定知情權。在接受應納稅額核定前，納稅人有權知曉稅額核定的法律依據、事實依據、規定程序以及核定方法。

　　（4）法律救濟知情權。稅務機關作出的具體行政行為對納稅人的權利、義務可能產生不利影響的，納稅人有權獲得涉稅救濟的相關告知。

　　2、關于保障權在履行納稅義務過程中，納稅人應獲得如下的保障：

　　（1）涉稅信息保密權。稅務機關在履職過程中依法制作和采集的涉稅信息，涉及到納稅人商業秘密和個人隱私的應予保密。

　　（2）申報方式選擇權。納稅人可以直接到辦稅服務廳辦理納稅申報，也可以采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理納稅申報。

　　（3）延期申報納稅權。納稅人遇到特殊困難且符合規定情形的，可以申請延期申報或者延期納稅。

　　（4）退還多繳稅款權。納稅人超過規定多繳納的稅款，稅務機關發現的，立即退還。納稅人發現的，可以自結算繳納稅款之日起三年內申請退還。

　　（5）享受稅收優惠權。納稅人符合法律、法規規定的減免稅條件的，可以依法享受稅收優惠待遇；

　　（6）委托稅務代理權。納稅人可以自愿委托有合法資格的機構和個人，以自己的名義辦理規定范圍內的涉稅事宜。

　　（7）陳述和申辯權。對稅務機關作出的決定，納稅人有權就有關的事實、理由和依據進行陳述和申辯。

　　（8）違規檢查拒絕權。納稅人對未出示規定證件和通知文書的稅務檢查有權拒絕。

　　（9）稅收征管監督權。納稅人對于稅務人員索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守、濫用職權等行為有權檢舉和控告。

　　3、關于救濟權

　　對于征納雙方發生的爭議，納稅人可以行使以下權利尋求救濟：

　　（1）聽證權。根據《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》第三條的規定，稅務機關對公民作出2000元以上（含本數）罰款或者對法人作出1萬元以上罰款的，納稅人可以要求舉行聽證。按照《稅務行政復議規則》第六十五條的規定，對重大、復雜的復議案件，納稅人有權要求聽證審理。　

　　（2）投訴權。按照《納稅服務投訴管理辦法（試行）》第七條的規定，納稅人對于稅務機關和稅務人員在稅法宣傳、納稅咨詢、辦稅服務以及權益保護等方面的違規行為可進行投訴。

　　（3）調解權。按照《稅務行政復議規則》第八十六條規定，對行政處罰、行政賠償、行政獎勵、核定稅額、確定應稅所得率等事項，納稅人在行政復議決定之前可以尋求和解和調解。

　　（4）復議權。對稅務機關作出的具體行政行為不服可以申請行政復議。如果納稅人認為稅務機關的具體行政行為所依據的規章以下規范性文件不合法，可以一并提出對該項規定的審查申請。（5）訴訟權。與稅務機關在征稅方面發生爭議，對復議決定不服可以向人民法院提起訴訟。對征稅行為之外的具體行政行為不服，可以選擇行政復議也可以直接向人民法院提起訴訟。

　　（6）賠償權。根據《國家賠償法》第二條規定，國家機關和國家機關工作人員違法行使職權侵犯納稅人的合法權益造成損害的，納稅人有權要求國家賠償。

　　二、我國納稅人權利的法治缺失

　　我國現行法律體系給納稅人權利的法律保障提供了總體框架，但是在具體內容方面尚存一些缺失，主要表現在以下方面：

　　（一）在稅法制定方面

　　1、稅收法定的不足

　　我國《憲法》只是為稅收法定主義提供了初步的輪廓，但在確定公民有依照法律納稅的義務時，未對等地明示稅收法定的權利和稅收法定的內容。正是《憲法》中對納稅人權利和義務規定的失衡使違憲審查缺乏明晰的標準。2015年修訂的《立法法》為“稅收”專設一項作為第六項，明確“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規定。稅收法定原則的確定是一個長足進步，但離稅收實質法定的實現還有較大差距。在課稅要素中，征納主體、征稅對象、計稅依據和稅率是核心內容，共同決定征稅主體能否征稅以及納稅主體的納稅義務能否成立的必要條件。《立法法》僅將稅率納入，從稅收實踐視角來看是遠遠不夠的。我國稅制的稅率相對而言本身比較簡單，而另外三大要素所起的綜合作用更為強大，同樣需要納入稅法法定的范疇，才能徹底解決稅法的立法層次低、行政法規越權和立法程序不規范等問題。

　　2、程序保障的缺失

　　在提案權方面，《立法法》第六十六條規定，行政法規由國務院組織起草。國務院有關部門可以向國務院報請法規立項，但人民代表是否享有提案權則未予提及。在參與權方面，《立法法》第六十七條規定，行政法規在起草過程中可以采取座談會、論證會、聽證會等形式聽取意見，但不是必經程序，且對征求意見的范圍、過程、結果等均缺乏明確要求。在表決權方面，《立法法》第六十九條規定，行政法規的決定程序依照《國務院組織法》的有關規定辦理。而后者僅規定國務院工作中的重大問題必須經國務院常務會議或者國務院全體會議討論決定。近年來，盡管國務院對稅收法規文件的制定越來越強調聽取社會意見，但仍缺乏硬性的規定。

　　3、效果評估的忽視

　　稅收法律法規在制定之后缺乏效果評估的制度機制。基層執法人員、廣大納稅人對稅收政策存在的問題最有發言權，但是通過稅務機關逐層轉達存在信息遞減和信息失真。各級人大常委會雖然可以根據來信來訪集中反映的意見組織執法檢查或者安排專項質詢，但是沒有具體程序的規定，對其未履職的相應責任也未予明確。比如，《監督法》規定人大常委會執法檢查報告應當包括對所檢查的法律、法規實施情況進行評價，提出改進執法的建議和完善法律法規的意見，并向人民代表大會通報和向社會公布。但是，該法實施以來向社會公布的有關稅法實施方面的效果評價、修改建議并不多見。

　　（二）在稅款征收方面

　　在納稅人履行納稅義務的過程中，征管法賦予了很多相應的權利，但是還有不少未明確的地方，主要包括以下方面：

　　1、關于知情權

　　（1）關于知情的范圍

　　納稅人對于稅收政策通常僅是獲知法律、法規制定的結果，而有關政策制定的法律原則、調查情況、背景說明、政策解讀等信息則沒有明確的保障。

　　（2）關于告知的質量

　　告知渠道不夠豐富，告知內容不夠具體，告知的及時性、一次性和準確性缺乏制度保障，以致納稅人在辦稅過程中浪費人力、物力、財力的現象時有發生。

　　（3）關于咨詢的程序

　　《征管法》對于納稅咨詢沒有明確的程序、要求和責任。如果稅務機關對納稅人在適用稅收政策過程中的具體業務咨詢不予受理、不予回復或答復不及時，納稅人無從保障自己的咨詢權利。

　　2、關于選擇權

　　（1）關于選擇的前置

　　《征管法》第二十六條規定，納稅人可以直接到稅務機關辦理納稅申報，也可以選擇郵寄、數據電文或者其他方式辦理。但上述規定在《征管法實施細則》第三十條中增加了經稅務機關批準的前置條件。

　　（2）關于選擇的范圍

　　在依法履行繳納稅款

　　義務的前提下，納稅人的選擇權不應僅限于申報方式方面。比如，繳納地點的選擇權應該也是納稅人的權利，但當前卻受到財政體制的限制。

　　（3）關于選擇的原則

　　在法律文件不明確或者法律規范相沖突時，有利于納稅人的原則尚未得到明確。比如，《征管法》和《強制法》關于滯納金的規定不一致，納稅人無從在法律規定的范圍內主張對自己有利的方案。

　　3、關于退稅權

　　（1）關于退稅的申請

　　退稅期限與追征期限不平衡。《征管法》規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，可以自結算繳納稅款之日起三年內要求退還。而納稅人因計算錯誤等原因未繳或者少繳稅款，累計在10萬元以上的，追征期可以延長到五年。

　　（2）關于退稅的抵扣

　　退稅抵扣的規定不周延。《征管法實施細則》第七十九條規定，納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退還稅款和利息先抵扣欠繳的稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人。但是，對于既有應退稅款又有當期應繳納稅款的，則沒有提及是否可以抵扣當期應繳納的稅款。

　　（3）關于退稅的情形

　　多繳稅款的情形不嚴密。《征管法》第五十一條對于納稅人多繳稅款的退還列舉了兩種情形，一個是納稅人自己發現的，一個是稅務機關發現的，而外部審計等第三方發現的情形未提及。

　　（三）在稅款使用方面

　　1、關于預算的口徑

　　我國《憲法》、《預算法》雖然確立了人民代表大會審查和批準政府預算和執行情況的制度，但是未明確預算編制的完整性原則，因而納稅人對稅款使用的監督權并未獲得根本上的保障。在實際工作中，只有一部分公共收支被納入預算管理，國有資本運營預算和社會保障預算目前仍在行政系統運作，尚未進入人民代表大會的監督和審議范圍。另外，雖然各級政府向同級人民代表大會提交的預算包括預算外部分，但實質上制度外的“小金庫”、部分財政專戶管理以及地方政府隱性舉債均未受到有效約束與控制。

　　2、關于預算的審批

　　我國現行預算審批制度為綜合審批的方式，要么一次性全部通過，要么全部不通過，但是《預算法》未對可能否決預算草案的情形進行相應安排，也未賦予修正權。而經人民代表大會審批通過的預算案在執行中也很容易被推翻。《預算法》第六十七條規定，在執行中因特殊情況需要增加支出或者減少收入，可以進行預算調整。由于《預算法》對特殊情況并未明確，盡管預算調整仍履行人大審批程序，但是實際主導權卻在行政系統。此外，財政資金在科目間調節空間很大，部門預算和超收收入未納入人大審批范圍，轉移支付尚缺制度性規定，這一切就造成了預算審批形同虛設。

　　3、關于預算的責任

　　《預算法》和《財政違法行為處罰處分條例》將預算違法行為局限于內部行政追究，而且僅有責令改正、警告通報、行政處分三類追責措施。盡管國務院于1995年頒布了《預算法實施條例》，隨后又于2005年頒布了《財政違法行為處罰處分條例》（2011年修訂） ，但是違法行為歸類簡單、責任形式單一、懲罰力度過輕、可操作性差的局面仍未有實質的改變。例如對于隱瞞財政預算收入、將預算資金轉移賬外、瞞報預算外資金收入、私設“小金庫”以及濫發福利等違法行為，懲罰力度與所造成的后果明顯不成比例。

　　4、關于預算的監督

　　我國尚未從《憲法》、《預算法》的高度規定各種賦稅和一切公共收支應當公布的原則。雖然《政府信息公開條例》、《財政部關于進一步推動地方財政部門政務公開的意見》、《財政部政務公開規定》和《財政部機關政府信息公開實施暫行辦法》等制度作出了相關規定，但一個民眾知悉、參與和監督政府預算的制度化平臺始終未能成形。究其原因，一是由預算公開的義務主體來推動，很難打破現有利益格局：二是《政府信息公開條例》等文件的法律效力較低，調整范圍有限；三是《立法法》規定財政基本制度只能由法律規定，預算信息公開內容顯然屬于財政基本制度規范之列，而相應的法律規定存在缺失。

　　（四）在涉稅救濟方面

　　1、立法環節的救濟

　　（1）立法審查制度的空白

　　《憲法》第五條規定，一切法律、行政法規和地方性法規都不得同憲法相抵觸，但如何落實該規定還有制度的死角。比如《憲法》第六十二條規定，全國人大有權改變或者撤銷全國人民代表大會常務委員會不適當的決定，但未提及如果全國人大制定的法律與《憲法》相抵觸時怎么處理。又如，《立法法》第九十八條僅規定了行政法規、地方性法規、自治條例、單行條例和規章的備案審查程序，但未提及法律的審查程序。再如，《立法法》第九十條規定，國家機關和社會團體、企業事業組織以及公民認為行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例同《憲法》或者法律相抵觸的，可以向全國人大常委會書面提出審查建議，但法律與《憲法》相抵觸的情形未予提及。

　　（2）立法監督責任的缺失

　　《立法法》、《監督法》、《法規規章備案條例》從備案、審查、處理等角度對立法環節的審查和監督進行了規定，但是均未明確審查監督主體和被審查監督主體相應的法律責任。更為深層的原因是，即使明確了法律責任，現行制度也未規定由誰來追究責任。在這種情況下，立法環節的審查和監督實際效果不夠理想。比如，2012年起施行的《強制法》與《征管法》在稅收滯納金方面存在法律沖突。按照《立法法》第九十四條規定，此種情況應由全國人民代表大會常務委員會裁決，但是至今沒有相應的處理，基層執法始終無法擺脫困惑，各地法院的司法審判亦各執一詞。又如，《征管法》第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人僅處以相應的罰款。但《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》卻在處罰的同時，仍責成扣繳義務人限期將應扣未扣稅款補扣或補收。

　　（3）立法監督機制的瓶頸

　　《監督法》第二十條規定，各級人大常委員會聽取的預算執行情況報告、審計工作報告及審議意見，各級政府對審議意見研究情況和執行情況的報告，應向本級人民代表大會代表通報并向社會公布。但是這個監督機制存在的最大問題是審計部門缺乏獨立性。《審計法》第二條規定，審計機關由各級政府所設立，而不是直接對人大常委會負責。按照《審計法》第四條的規定，本級人大常務委會審議審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告是通過各級政府提交的，而不是審計部門直接報送。可以想象，受政府領導的審計部門如果報告過多披露其預算管理中存在的問題可能報送不到人大常委會，這勢必影響審計機關依法獨立行使審計職權。

　　2、執法環節的救濟

　　（1）關于行政復議的前置

　　《征管法》第八十八條規定，納稅人同稅務機關發生納稅爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。復議前置制度有利于保障稅收征管的有效運行，但是由于我國當前很多稅種的征收不是依據法律而是依據規范性文件，加之稅收任務、業務批復、行政解釋都來自上級部門，因此，由上級部門進行復議存在客觀性不足的質疑。另外，增加復議前置的條件，等于變相剝奪了不能繳納稅款或提供擔保的納稅人的復議及訴訟權利。

　　（2）關于行政救濟的依據

　　《征管法》在規定納稅人享有知情權、咨詢權、陳述權等具體權利的同時，未對應的明確稅務機關應履行的義務和責任，使納稅人在尋求行政救濟時無所依憑。比如，稅務機關政策變更未及時告知或者對咨詢請示未及時回復，由此導致納稅人未及時履行納稅義務的責任如何厘清？又如，納稅人對稅務機關作出的決定享有陳述權、申辯權，但是稅務機關作出決定的具體范圍是什么則沒有明確。再如，稅務機關對納稅人陳述和申辯是否應有記錄和復核等程序？如果納稅人提出的事實、理由或者證據成立，納稅人能否提出調整稅務決定的申請？稅務機關在作出稅務決定前如果拒絕聽取當事人的陳述、申辯，其稅務行政決定是否有效？這些在《征管法》中都是空白。

　　（3）關于救濟體系的建立

　　一是執法文書不夠規范。《行政復議法實施條例》第十七條規定，行政機關作出的具體行政行為對公民、法人或者其他組織的權利、義務可能產生不利影響的，應當告知其申請行政復議的權利、行政復議機關和行政復議申請期限。但是，現行執法文書中救濟權益的告知有缺失，未形成銜接行政執法與行政救濟的重要樞紐。二是救濟力量比較分散。投訴、舉報、信訪、復議、輿情分別歸屬不同部門管理，難以在作出行政決定的第一時間提供納稅人多種救濟渠道以便選擇。三是內部控制不夠有力。各救濟渠道自行受理、處理、辦結，不受獨立的管理部門監督。

　　3、司法環節的救濟

　　司法作為對立法的補充和對執法的制衡在保護納稅人合法權益方面應該發揮更大的作用。但是，由于各方面的原因，現行司法救濟制度仍然存在一些不足：

　　（1）在違憲審查方面

　　按照《憲法》第六十七條的規定，人大常委會既擔負監督憲法實施的職能，同時也負責制定、修改和解釋法律。而《立法法》和《監督法》均未明確對法律的制定者由誰進行監督和應負什么法律責任。《憲法》第四十一條規定，中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利。顯然立法機關及其工作人員也有可能違法失職，那么如果其制定的法律與憲法有沖突，接受申訴、控告或者檢舉的國家機關僅是立法機關自身就不合適，不然將違背“任何人也不能當自己案件法官”的回避原則。在這方面司法的違憲審查未能成為一個有效的救濟途徑。

　　（2）在行政訴訟方面

　　《行政訴訟法》第六十四條規定，人民法院在審理中認為國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法的，不作為認定行政行為合法的依據，并向制定機關提出處理建議。但是發現規章與法律不一致、法律與《憲法》規定不一致的情形，則未予提及。

　　（3）在司法解釋方面

　　我國《立法法》規定，法律的解釋權屬于全國人大會常委會，至于法規、規章的解釋權則沒有提及。而1981年全國人大常委會出臺的《關于加強法律解釋工作的決議》規定，屬于審判或檢察過程中具體應用法律、法令的問題，由最高人民法院或最高人民檢察院進行解釋。不屬于審判和檢察過程中的其他法律、法令的具體應用問題，由國務院及主管部門進行解釋。然而實際情況是，有解釋權的全國人大常委會由于自身經驗和會期制度很少行使該權力，而基于大量司法實踐的最高人民法院有能力彌補立法解釋的不足，但是其作用又僅及于審判過程中。司法解釋未能形成對行政解釋的有力制衡，最終使行政部門集規范性文件的制定、執行、解釋、救濟于一身。

　　三、如何完善我國納稅人權利的法治保障

　　在建設法治中國的形勢下，以修改《憲法》、制定《稅收基本法》為切入點，圍繞稅款征收、稅款使用、稅收征管和涉稅救濟等環節全面完善納稅人權利的法律保障，將從根本上推動相關部門職能轉型，促進征稅權主體與納稅人主體的法律遵從與和諧統一。

　　（一）在完善《憲法》方面

　　通過《憲法》修正案的方式，從權益法定和義務法定兩個角度夯實納稅人權利的憲法基礎。可以在《憲法》第五十六條的基礎上增加兩項原則規定，即明確納稅人在參與稅收立法和監督稅款使用方面的基本權利。也可以在《憲法》的公民基本權利與義務章節中補充相應的內容。比如，稅收的開征、停征、減稅、免稅及使用必須依照法律的規定；沒有法律依據的，不得要求繳納稅收，不得任意使用稅款；稅收制度必須公平、合理，同等條件的納稅人應當負擔相同稅收，等等。還可以另設專章對財稅制度進行規定，補充稅收要素法定、稅收程序法定、立法權限法定、預算口徑法定、預算公開法定等條款。從立法層面使違憲審查有了明確依據。

　　（二）在制定《稅收基本法》方面

　　為了彌補《憲法》與其他單行稅收法律之間銜接的空白，應該加快制定《稅收基本法》，使之成為稅收領域承上啟下的基礎法律。《稅收基本法》應當在貫徹稅收法定主義原則的同時，以征納雙方的權利義務為調整范圍，進一步明確稅收立法的原則、稅收執法的原則、稅法解釋的原則、稅收立法的權限、稅法執行的權限、征納主體之間的權利義務、稅收法律關系的設立、變更和終止等內容，使稅收征納關系中的基本問題得到明確的法律支撐。《稅收基本法》由全國人大頒布，其效力在其他稅收法律規范之上，既可使下位法中與《稅收基本法》相抵觸的部分規定自動失效，也可以遵循新規定優于舊規定的原則，推動同位階的涉稅法律進行相應的調整。

　　（三）在制定《行政程序法》方面

　　盡快制定一個包括行政立法程序、行政執法程序和行政司法程序在內的統一的行政程序法典，統領我國行政法領域。一是規范法規和規章的立法程序、解釋程序、修改程序、廢止程序，拓寬納稅人、基層執法者和社會中介意見表達的渠道。二是完善稅務聽證制度。降低實施具體行政行為前申請聽證的門檻，在重大案件審理和重大行政決策機制中設置聽證的必經程序。三是改進行政復議制度。提高復議機構的獨立性，減少復議前置的適用情形，擴大對行政復議和行政訴訟的選擇范圍。四是發揮司法制衡作用。在司法系統相對獨立的基礎上，試點建立稅務法院，完善違憲審查制度，鼓勵涉稅的司法解釋對立法解釋進行補充，在行政訴訟中增加對抽象行為的合法性審查。

　　（四）在修改《征管法》方面

　　鑒于《征管法》在納稅服務方面的缺失，應該明確納稅服務的地位、作用和原則，圍繞保障納稅人權利明確稅務機關具體的義務。例如，為了保障納稅人的知情權，不僅要規定稅務機關應當宣傳政策、告知程序、提供咨詢，而且明確應該如何做以及不這樣做應負什么責任。又如，為了保障納稅人的選擇權，不僅要允許納稅人選擇申報納稅方式，而且可以選擇行政救濟途徑、稅務登記地點、辦稅服務渠道等。比如，為了保障納稅人的退稅權，不僅要使退稅期限與追征期限基本保持平衡，而且針對不同的退稅情形和抵扣處理作出合理的規定。再如，為了保障納稅人的代理權，不僅要明確稅務代理人的地位和作用，而且要擴大稅務代理的范圍，加強對稅務代理行業的管理。

　　（五）在修訂《預算法》方面

　　稅款的合法使用直接關系到納稅人對稅法的遵從和征納關系的穩定。為此，應從以下方面修訂《預算法》。一是健全預算管理體制。合理劃分事權和財權，按照公平、透明的原則完善轉移支付制度。二是規范預算編制辦法。調整預算編制周期，實行復式綜合預算，擴大部門預算范圍。三是改進預算審查制度。加強人大審查力量，調整預算報審時間，明確預算修正程序。四是約束預算超收使用。嚴格超收審查手續，確定超收使用范圍，規范預算調整程序。五是擴大預算公開。明確公開范圍，加強專家論證，組織聽證質詢。六是加強預算監督。推動獨立審計，明確預算責任，暢通控告渠道。

　　（作者系民建中央財政金融委員、民建北京市委經濟委員會副主任、西城區稅務局副局長）